Relación de especialidad entre el delito fiscal y la estafa cuando lo defraudado no alcanza los 120.000 euros
Delito contra la hacienda pública. Condición objetiva de punibilidad. Delito de estafa. Falsificación de documento oficial. Falsedad ideológica impune.
El documento de declaración censal, en su utilización legítima, sirve para comunicar a la Administración Tributaria el inicio de una actividad mercantil y posibilitar determinadas actuaciones. En este caso el acusado los elaboró sin obedecer a la realidad, con la finalidad exclusiva de solicitar devoluciones indebidas de IVA. Devolución de IVA sin haber realizado las actividades económicas que habrían justificado la liquidación entre el impuesto soportado y repercutido.
No se puede calificar como delito de falsedad en documento oficial la presentación telemática de la declaración censal del IVA, modelo 036, previamente descargado de la página oficial de la AEAT, ya que ese documento, cuyo carácter oficial es incuestionable, no fue objeto de cualquiera de las manipulaciones a las que los arts. 390 y 392 del CP atribuyen relevancia típica. El modelo mediante el que el administrado comunica el inicio de una actividad empresarial no fue objeto de alteración en algunos de sus elementos o requisitos de carácter esencial (art. 390.1). Tampoco fue simulado total o parcialmente de manera que indujera al destinatario a error sobre su autenticidad (art. 390.2). Y, por supuesto, no supuso la intervención de ninguna persona distinta a aquellos a los que afectaba el contenido del documento (art. 390.2). Pero el acusado faltó a la verdad a en los hechos que comunicó a la AEAT. Las sociedades, eran puramente instrumentales, carecían de actividad mercantil real y no efectuaban ninguna operación comercial ni empresarial, al no constar pagos a trabajadores ni declaraciones de ingresos y pagos a los clientes y proveedores. Fueron concebidas "...con la única finalidad de obtener devoluciones indebidas en el impuesto sobre el valor añadido.
Respecto a la relación de especialidad entre los arts. 305.1 y 248 del CP cuando el importe de lo defraudado o intentado defraudar no alcanza los 120.000 euros, diremos que no se falsificaron las escrituras, no se aportaron facturas falsas. Se trataba, por tanto, de una falsedad ideológica que al tener encaje en el apartado 4 del art. 390 - faltando a la verdad en la narración de los hechos-, es atípica cuando se realiza por un particular (art. 392.1). Se trata, es indudable, de un instrumento mendaz, engañoso, que refleja la voluntad de iniciar una actividad empresarial sujeta a la tributación del IVA que, sin embargo, no tiene realidad, como vehículo del engaño a la Hacienda Pública que debería haber provocado el indebido pago de unas devoluciones por liquidación del IVA que nunca estuvieron justificadas, por tanto la petición de que sea delito de falsedad en documento oficial ha de ser rechazada. Ahora bien, cuestión distinta es el razonamiento del referido a la existencia de un delito de estafa, ya que sostener que cuando el importe de lo defraudado -o lo intentado defraudar- no alcanza la condición objetiva de punibilidad prevista en el art. 305.1 del CP para el delito fiscal , la defraudación es impune (en este caso 57.700 euros que no alcanza los 120.000 euros), es contrario a las reglas de interpretación del concurso de normas y, sobre todo, se opone a la idea tan elemental de que la maniobra engañosa que activa el acto dispositivo de la Hacienda Pública en favor del autor y en perjuicio del erario público colma las exigencias típicas del delito previsto en el art. 248 del CP para el delito de estafa (intentada en este caso).
Excluida la concurrencia de los elementos que definen el tipo especial (Delito fiscal), se impondría de forma indefectible, como obligado desenlace, la absolución por falta de tipicidad y no es ese el sentido del concurso de normas tal y como se regula en el art. 8 del CP. Al faltar la condición objetiva de punibilidad exigida por el tipo especial- se impone un segundo juicio de tipicidad con arreglo a la ley general, en este caso, el delito de estafa.
Carecería de toda lógica que una conducta netamente defraudatoria, capaz de provocar un acto dispositivo a favor de quien maquina el engaño que le permite obtener una cantidad, resultara impune por no superar la cuantía de la cuota establecida como condición objetiva de punibilidad y ser considerada solo una simple infracción administrativa.
(Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo penal, de 18 de marzo de 2024, recurso 6427/2022)